25 апреля 2023 г. Федеральной налоговой службой было выпущено Письмо № БВ-19-7/126@, которым было предложено закрепить на законодательном уровне понятие «должной осмотрительности».

Так, понятие должной осмотрительности появилось еще в 2006 г. в известном в арбитражной судебной практике в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС № 53»), хотя его зарождение началось еще в Определениях Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 16.10.2003 N 329-О, в которых Суд указал на презумпцию невиновности налогоплательщика (Определение от 25.07.2001 N 138-О) и добросовестность налогоплательщика при выполнении им налоговых обязанностей (Определение от 16.10.2003 N 329-О).

До введения статьи 54.1 НК РФ в действие и дачи различных разъяснений к нему данный Пленум был главным руководителем для работников налоговых органов и судей при вынесении решений по делам о проверке законности решений налоговых органов по выездным налоговым проверкам.

Стоит отметить, что долгое время «должная осмотрительность» не имела четкого определения, однако, главным козырем налоговиком при привлечении к ответственности налогоплательщиков было указание на то, что «не проявлена должная осмотрительность», значит виноват.

Так, только пункт 10 Постановления Пленума ВАС № 53 упоминал данное понятие и гласил, что «налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом». То есть фактически из данного пункта следует, что должная осмотрительность – это принятие мер, направленных на проверку добросовестности контрагента, говоря простым языком – проверку того, является ли контрагент фирмой-однодневкой.

Однако, какие действия должен произвести налогоплательщик перед заключением сделки с потенциальным контрагентом, никакая судебная практика или Письма ФНС, не давали.

Ранее для проявления должной осмотрительности достаточно было запросить у потенциального контрагента пакет документов, который включал в себя копии учредительных и уставных документов, а также проверку актуальных сведений в отношении контрагентов по данным официальных сайтов ФНС России (www.nalog.ru), картотека арбитражных дел (www.kad.arbitr.ru), сайт ФССП России (http://fssprus.ru) и др.

С введением статьи 54.1 НК РФ письма ФНС так и не регламентировали четкий порядок, который включал бы в себя стандарты проявления должной осмотрительности, однако, на практике по запросам налоговой службы, направляемым в период проведения выездной налоговой проверки в адрес налогоплательщиков, стало понятно, что службе недостаточно формального сбора документов, а регламенты тех компаний, которые и внедряют систему безопасности налоговых рисков, не соответствуют новым защитным положениям – диагностика этих систем со стороны консультантов показала, что они не в полной мере отвечают тем мерам, которые необходимо соблюдать при проведении проверки.

Так, Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597 по делу N А42-7695/2017 по заявлению "Специализированная производственно-техническая база "Звездочка" указал, что оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не должна сводиться к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений, а должна исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.

Вопрос того, что имеется в виду под стандартом осмотрительного поведения в гражданском обороте и может ли он быть одинаковым для всех, остается для участников данных правоотношений открытым до сих пор, что дает волю налоговым органам при вынесении решений по проведенным проверкам в отношении налогоплательщиков.

Существуют незакрытые зоны правоприменения статьи 54.1 НК РФ, при этом никаких писем и сложившейся практики нет. Налогоплательщики не до конца понимают, что требуется для того, чтобы доказать налоговой инспекции тот факт, что компания сделала все возможное в части проявления осмотрительности.

Однако, практика ведения споров в налоговых органах показывает, как налоговый орган закрывает эти пробелы и что хочет получить от налогоплательщика. Исходя из существа проблемы каждого из клиентов представляется возможным сделать вывод о необходимости каждой организации внедрять, либо надстраивать уже существующую систему безопасности налоговых рисков в том виде, в каком бы она соответствовала требованиям налогового органа, а также с той целью, чтобы налогоплательщик не попал в план проверок, либо если попал, то вышел на конце проверки с актом с минимальными доначисления. Очевидно, без данной системы работать опасно и необоснованно.

Необходимо обратить внимание бизнеса на то, что налоговый орган включает в план проверки налогоплательщика только в том случае, если собирается производить доначисления, соответственно, уже период до начала выездной налоговой проверки, так называемый предпроверочным анализом, является самым важным периодом в отношениях с налоговым органом. Налогоплательщик должен убедить налоговый орган, что к нему не должно быть никакого интереса, вместе с тем в большинстве случаев компании игнорируют данный период.

Нынешнее налоговое администрирование требует от бизнеса объяснения того, в чем выражается экономический смысл сделки и доказательства исполнения от конкретного контрагента, которое невозможно без настраивания внутри компании системы безопасности налоговых рисков, включающей в себя начальный и важный этап первичного взаимодействия – проявление должной осмотрительности.

В Письме ФНС России N БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» появилось более широкое понятие, так называемое «коммерческая осмотрительность», которое дает на настоящий момент более конкретное понимание действий налогоплательщика, которые он должен произвести.

Фактически, ФНС России в новом Письме от № БВ-19-7/126@ сделало обзор судебно-арбитражной практики, мнений Конституционного Суда РФ и разъяснений самой Службы по вопросу соблюдения налогоплательщиком должной осмотрительности, обобщив некоторые позиции воедино, из чего, по ее мнению, следует, что «стандарт осмотрительного поведения предполагает проверку деловой репутации, возможности исполнения контрагентом своих обязательств, его платежеспособности. Стандарт направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору. При нарушении данного стандарта лица, входящие в состав органов управления организации, могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение указанных убытков, возникших вследствие нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно».

Итак, как было выше сказано, первым и важным этапом проявления коммерческой осмотрительности является поиск и фиксация поиска контрагента.

Налоговый орган должен увидеть, что налогоплательщик действительно осуществлял поиск контрагента, рассматривал различные варианты коммерческих предложений, обсуждал условия c потенциальными претендентами на заключение сделки и взаимодействовал с руководителем или иными должностными лицами компании, а также может объяснить причины, по которым был избран именно спорный контрагент.

Проведение проверки контрагентов является также очень важным этапом, однако, одного лишь запроса учредительных документов недостаточно, хотя является по-прежнему необходимым.

В текущей концепции налогового администрирования важным элементом является реальность сделки. Одним из доказательств, используемых налоговыми органами при доказывании подпункта 2 пункта статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации является невозможность осуществления контрагентом той или иной операции. Во избежание неблагоприятных последствий необходимо проанализировать деятельность контрагентов, проверив возможность осуществления сделки с потенциальным контрагентом по маркерам, применяемым налоговыми органами в новой концепции 54.1 НК РФ.

Как указала ФНС России в Письме от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" правовое значение имеют следующие обстоятельства:

•  обстоятельства, характеризующие деятельность контрагента;

•  обстоятельства, свидетельствующие о возможности исполнения им обязательств с учетом времени, необходимого для выполнения услуг (работ);

•  обстоятельства, отражающие выгодность условий сделки;

•  совершение сделки в соответствии с внутренней процедурой согласования, необходимого одобрения или вопреки бизнес-стратегии (сверхрисковая, непрофильная сделка);

•  должны ли данные обстоятельства были быть ясны налогоплательщику при совершении конкретной сделки с учетом:

1.  характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок),

2.  специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций),

3. особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Налоговый орган при проверке проявления компанией применяемого в обороте стандарта обоснованного выбора контрагента (коммерческой осмотрительности) также обращает внимание на следующие факторы, характеризующие деловую репутацию контрагента:

•  бизнес-история компании;

•  известность контрагента в соответствующем сегменте рынка;

•  публичное позиционирование;

•  рекламное продвижение;

•  опыт и эффективность коммерческой практики контрагента;

•  наличие исполненных контрактов и возможность предоставления рекомендаций от контрагентов;

•  наличие места ведения деятельности (офиса, промышленной площадки и т.п.), собственных или полученных во владение и пользование активов либо в возможности привлечения третьих лиц (субподрядчиков, соисполнителей, поставщиков) в рамках установленных договорных отношений,

•  соответствие характера принимаемых обязательств, их размера, стоимости исполнения периоду существования компании и масштабу ее деятельности (имея в виду, что в каждой сфере бизнеса существует представление о динамике его развития и объективных масштабах, достижимых на каждом из этапов);

• при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучение истории взаимоотношений предшествующих собственников и принятие тому подобных мер и т.д.

Таким образом, система налоговых рисков в части проявления коммерческой осмотрительности должна быть направлена на проверку деловой репутации контрагента и получение необходимой информации, которые обычны для деловой практики при сходных обстоятельствах; возможности исполнения сделки (наличие соответствующих ресурсов), платежеспособности контрагента, предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств.