Проблемы так называемого «дробления бизнеса» - на протяжении последних полутора десятков лет так или иначе всплывают в профессиональных изданиях. И, казалось бы, ситуация уже изучена вдоль и поперек, но анализируя судебную практику всегда найдется, что обсудить и о чем поспорить.

«Дробление бизнеса» (наличие в группе компаний нескольких лиц с льготными системами налогообложения) – само по себе не является чем-то противозаконным. Однако, «незаконным» дробление становится, когда 1) происходит формальное разделение экономической деятельности между несколькими компаниями и индивидуальными предпринимателями (далее — ИП), 2) специальные налоговые режимы используются только в целях минимизации налогообложения, без иной деловой цели.

В случае дробления бизнеса речь не идёт о полной неуплате налогов. Напротив, платят все участники группы компаний налоги платят. Но по пониженным ставкам специальных налоговых режимов. В результате общая налоговая нагрузка в группе якобы самостоятельных компаний гораздо ниже, чем у аналогичных бизнесов, не разделенных на группу. Именно поэтому схемы дробления налоговики считают «криминальными».

Стоит отметить, что ранее, единого методологического подхода к проверкам по дроблению не было. Проверки проводились методом проб и ошибок, постоянных корректировок и споров с налогоплательщиками. Высшие суды принимали решения исходя из прямого толкования норм налогового законодательства, без учета принципов справедливости, к которым еще в далеком 2004 году призывал Конституционный суд.

Как рассчитать исчисленный НДС: применять основную (например, 20%) или расчетную ставку (20/120)? Первоначально высшие суды считали, что необходимо применять основную ставку к цене реализации товара, тем самым обязывая налогоплательщика доплатить налог за свой счет. Через несколько лет Верховный суд РФ в Определении от 30.09.2019 № 307-ЭС19−8085 по делу № А05−13 684/2017 указал, что необходимо применять расчетную ставку НДС. Казалось бы, вопрос решен. но осталось еще 2 нерешенные проблемы:

• Как определить налоговый вычет по НДС: следует ли в ходе налоговой проверке уменьшать сумму исчисленного НДС на сумму вычетов? Президиум ВАС в Постановлении от 26 апреля 2011 года №23/11 указывал на то, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях. Т.е. налоговый инспектор, ничего считать за вас не будет, т.к. о своем праве на вычет налогоплательщик может заявить только в декларации, а если его принудительно переводят на другую систему налогообложения, то никакой декларации нет, а значит нет вычетов.

• Как быть с налогами, уплаченными в соответствии с применением специальных налоговых режимов (УСН; ПСН; отмененный ЕНВД)? Ведь эти налоги были фактически уплачены. Анализируя данный вопрос, приходим к выводу, что поскольку применение специальных режимов налогообложения не относится ни к НДС, ни к налогу на прибыль, зачесть или вернуть их также невозможно по причине отсутствия соответствующего заявления. Однако, написав подобное заявление в ходе проведения проверки – налогоплательщик получал отказ. После окончания проверки, ни возврата, ни зачета также не было возможности провести. Инспекция отказывала, мотивировав это истечением срока на возврат, т.к. с момента перечисления налогов в бюджет прошло больше трех лет.

В 2022 году ВС РФ поставил точку в этих вопросах. Были вынесены ключевые Определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 24.03.2022 № 307-ЭС21-17087, 307-ЭС21-17713 и Определение от 25.03.2022 № 450-ПЭК21. Основной вывод ВС РФ в том, что при объединении группы, необходимо консолидировать не только доходы (прибыль), но также и налоги, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. 

Это означает, что доначисленный по итогам проверки налог на прибыль может быть уменьшен на сумму налогов (по УСН, ПСН, ЕНВД), уплаченных ранее участниками группы.

Что касается вычета по НДС позиция также изменилась – при расчете необходимо учитывать суммы налога, предъявленные участникам группы лиц контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для выполнения работ.

ФНС России на основании указанной практики разъяснила нижестоящим органам, как учесть налоги, уплаченные участниками схемы, рассчитать пени и штрафы.

Так, ФНС особо отметила, что:

• При расчете налогов по общей системе, пеней и штрафов для организатора схемы учитывают налоги, которые перечислили участники схемы с дохода от искусственно разделенной деятельности. Их учитывают наряду с доходами, расходами и незаявленными вычетами НДС. Похожий подход применяет ВС РФ.

• Налог, который перечислили на спец.режиме, учитывают в первую очередь в счет доначисляемого налога на прибыль. Исходя из конкретных дат "уплаты", пересчитывают пени и штрафы по налогу на прибыль.

• Неучтенный остаток засчитывают при определении иных недоимок, образовавшихся по итогам проверок, включая косвенные налоги. Датами их "уплаты" признают дату решения по проверке. Такой учет не влияет на размер штрафа. Ведь его исчислят исходя из первоначальной недоимки. Пени прекратят начислять в части.

• Ограничительный срок возврата переплаты не применяют. При этом доначисления и учет сумм производят только в рамках периода проверки.

• Участников схемы проинформируют о том, что налоги с дохода от искусственно разделенной деятельности учли при определении действительных налоговых обязательств организатора схемы.